Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Дополнительные мероприятия налогового контроля при выездной». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
О мероприятиях дополнительного налогового контроля сказано в пункте 6 статьи 101 НК РФ. Это истребование документов, допрос свидетелей и проведение экспертизы. Назначаются такие мероприятия по решению руководителя налогового органа или его заместителя. Основанием для принятия решения служит необходимость получения дополнительных доказательств, которые подтвердили бы или опровергли тот факт, что налогоплательщик совершил нарушение.
Что такое дополнительные мероприятия и когда они назначаются?
Срок проведения таких мероприятий — месяц при обычной проверке, и 2 месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков.
Назначаются упомянутые мероприятия до того, как окончится налоговая проверка и будет составлен и вручен налогоплательщику акт. А также до того, как ее материалы будут рассмотрены руководством ИФНС.
Отличие № 1. Основание для проверки
Первое отличие камеральной проверки от выездной состоит в том, что все компании без исключения регулярно проходят «камералки», так как сдают декларации по итогам налогового периода. То есть какого-то особого основания для начала «камералки» не требуется.
Выездная проверка, напротив, проводится, как правило, когда организация теми или иными своими действиями вызвала интерес инспекторов и попала в план выездных проверок.
|
Выездная налоговая проверка |
Камеральная налоговая проверка |
|---|---|
| Выездная налоговая проверка начинается по решению руководителя ИФНС, если компания попала в план проверок (подробнее о критериях отбора претендентов на выездную проверку читайте в публикации «Выездная проверка: как определить, не находитесь ли вы под прицелом налоговиков»).
Выездная налоговая проверка затрагивает три года, предшествующих началу этой проверки (в исключительных случаях проверка может затрагивать и текущий год, например, при выездной проверке по НДФЛ). |
Камеральная налоговая проверка проводится по факту сдачи налоговой декларации. Решение/разрешение со стороны руководства налоговой инспекции для проведения «камералки» не требуется.
Камеральная проверка проводится исключительно за тот налоговый период, который охватывает сданная декларация. |
Отличие № 6. Кто проверяет
Камеральные и выездные проверки проводит ИФНС, но есть нюансы.
|
Выездная налоговая проверка |
Камеральная налоговая проверка |
|---|---|
| Инициатором выездной налоговой проверки всегда является ИФНС. Но в состав проверяющей группы может быть включен абсолютно любой инспектор ФНС России. | Также могут привлекаться органы полиции и Следственного комитета РФ. Камеральные проверки проводит ИФНС (сотрудники профильного камерального отдела: по прибыли, по НДС и т.д.). |
Отличие № 8. Оформление итогов
|
Выездная налоговая проверка |
Камеральная налоговая проверка |
|---|---|
| По итогам выездной проверки составляется справка, затем акт проверки, на основе которого готовится решение по выездной проверке.
Решение вручается лично руководителю компании под роспись или ее уполномоченному представителю. |
О проведенной камеральной проверке можно узнать только по факту получения акта. Но его ИФНС присылает, только если в декларациях есть ошибки/нарушения. То есть в случае успешного прохождения камеральной проверки налогоплательщик не получает никаких «бумажек». |
Что такое дополнительные мероприятия и когда они назначаются?
Срок проведения таких мероприятий — месяц при обычной проверке, и 2 месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков.
Назначаются упомянутые мероприятия до того, как окончится налоговая проверка и будет составлен и вручен налогоплательщику акт. А также до того, как ее материалы будут рассмотрены руководством ИФНС.
Дополнительные мероприятия налогового контроля при выездной проверке и аналогичные действия по контролю при камеральной проверке проводятся с учетом требований законодательства о контрольных действиях со стороны налоговых органов и фиксируются в дополнении к акту проверки с учетом положений п. 6.1. ст. 101 НК РФ.
Дополнительные меры фискального надзора проводятся в срок, не превышающий одного месяца с даты принятия решения об их проведении (два месяца – для косолидированных групп и иностранных компаний). По завершении процедуры, в течение 15 дней, выносится дополнение к акту проверки содержащее информацию:
-
период проведения процедур допконтроля;
-
перечень выполненных мероприятий;
-
выявленные доказательства нарушения или их отсутствие;
-
выводы и рекомендации по итогам проверки.
Очередным допмероприятиям – зеленый свет
ИФНС провела выездную проверку, составив по ее итогам акт в октябре 2017 года. После этого фискалы не раз продлевали сроки рассмотрения материалов ревизии и дважды назначали допмероприятия налогового контроля. Решение по проверке вынесено лишь в конце лета 2018 года.
Все ненормативные правовые акты, принятые инспекторами, направлены фирме вовремя и получены ею.
УФНС с «младшими» коллегами согласилось, и компания отправилась в суд.
Организация попросила арбитров признать недействительным второе решение ИФНС о допмероприятиях. Компания указала на злоупотребление правом со стороны фискалов, выраженное в многократном продлении контрольных мероприятий. По мнению истца, это порождает неопределенность в правовом положении ООО в течение длительного периода времени, нарушает его права и законные интересы.
Однако все судебные инстанции, а затем и ВС РФ поддержали чиновников. Проанализировав положения статьи 101 Кодекса, арбитры пришли к выводу: лимитируя срок проведения допмероприятий, законодатель не ограничивает ИФНС в их количестве. Главное – соблюсти права плательщика по защите своих интересов. Все сомнения, возникшие у контролеров, должны быть в конечном счете разрешены. Именно в этом основная задача подобных мероприятий.
Второе, оспариваемое компанией, решение вынесено в связи:
- с представлением документов (инспекторам требовалось всецело оценить эти бумаги);
- с необходимостью получения дополнительных доказательств по разбираемым вопросам;
- с надобностью проверки доводов общества, полученных при рассмотрении материалов ВНП.
Как пройти налоговую проверку: оцениваем свои риски
Компания может самостоятельно оценить свои риски подпасть под выездную налоговую проверку. Для этого можно использовать общедоступные критерии из приложения 2 к Приказу № ММ-3-06/333@.
Вероятность попасть в план выездных проверок повышается у компаний, которые:
- имеют низкую налоговую нагрузку;
- низкорентабельны;
- указывают размеры зарплат сотрудников ниже отраслевого уровня в регионе;
- на протяжении двух и более лет отражают убытки в налоговой отчётности;
- имеют значительные суммы налоговых вычетов за отчётные периоды (свыше 89% от НДС);
- динамика роста расходов компании выше динамики роста доходов;
- компания неоднократно приближается к предельным показателям, позволяющим применять налоговый спецрежим;
- компания неоднократно снималась с учёта и ставилась на учёт в разных налоговых органах.
Одним из мероприятий дополнительного налогового контроля является допрос свидетелей, для исследования которого нужно обратиться к нормам ст. 90 НК РФ. Отметим, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:
- лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
- лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Самое распространенное основание в данном случае — ст. 51 Конституции РФ, в соответствии с которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется ст. 5 УПК РФ.
Нередко налогоплательщики считают, что во время приостановления проведения выездной налоговой проверки проводить дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе допрос свидетелей, являющихся работниками организации, в отношении которой назначено проведение выездной налоговой проверки, налоговые органы не имеют право. Так ли это?
В силу пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
В каких случаях фирму может ожидать выездная налоговая проверка?
Существует строго определенный перечень критериев, которые сотрудники налоговой службы используют при планировании выездных проверок. Этот перечень содержится в приложении №2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок». При совпадении нескольких из них компанию может ожидать выездная налоговая проверка.
- Во-первых, некоторые показатели, находящиеся значительно ниже среднего по отрасли уровня. Налоговую службу могут насторожить слишком низкие налоговые выплаты, уровень зарплат или рентабельности компании.
- Во-вторых, вопросы могут возникнуть, если расходы компании увеличиваются быстрее, чем доходы, или компания является убыточной два года и более.
- В-третьих, одним из поводов к назначению проверки может послужить заключение неоднозначных сделок — без очевидной выгоды либо с высокими налоговыми рисками.
- Выездную проверку могут назначить, если компания вовремя не предоставила ответ на запрос из налоговой службы, неоднократно меняла юридический адрес (если в результате изменений нужно менять место постановки на налоговый учет) или имеет большие налоговые вычеты (доля вычетов по НДС от общей суммы начисленного налога составляет от 89% за год). Для компаний, применяющих специальные режимы налогообложения, таким критерием также является приближение к предельному значению (менее чем на 5%), два и более раз за год, для ИП — сумма расходов, составляющая более 83% от суммы доходов.
Инспекторы требуют продолжения контроля
Налоговый орган провел выездную проверку и составил акт. Компания направила на него возражения. Однако инспекторы не остановились на достигнутом и вынесли решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Расскажем, в чем на сегодня состоят несовершенства законодательства и обратить внимание, чтобы не конфликтовать с налоговиками.
Чем руководствоваться
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Определение КС РФ от 27.05.2010 № 650-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Новый дом» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации».
3. Приказ ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338 «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».
Основания для дополнительных мероприятий
Цель дополнительных мероприятий налогового контроля — получение дополнительных доказательств, которые подтвердят факт наличия либо отсутствия нарушения налогового законодательства (п. 6 ст. 101 НК РФ). Решение о проведении дополнительных мероприятий инспекция вправе вынести после установления юридически значимых обстоятельств, в частности (определение № 650-О-О О):
— допустила ли компания, в отношении которой составлен акт проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
— образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.
В решении о назначении таких мероприятий указывается, почему они необходимы, срок и конкретная форма проведения (п. 6 ст. 101 НК РФ). Форма решения утверждена приказом № ММ-3-06/338 Q (приложение № 11). И никаких других оснований, кроме названных выше, для дополнительного контроля быть не должно. В любом случае максимальный срок проведения дополнительных мероприятий — один месяц (два месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков).
Просто имейте в виду
Вынесение решения о проведении мероприятий дополнительного контроля без их фактического проведения не влечет для налогоплательщика негативных последствий, не нарушает его права и охраняемые законом интересы (постановление ФАС Московского округа от 22.06.2011 № КА-А40/5885-1).
Формы проведения
Дополнительные мероприятия налогового контроля могут проводиться только в трех формах (п. 6 ст. 101 НК РФ), причем никаких особых правил их проведения НК РФ не вводит:
Арбитражная практика показывает, что налоговые органы не считают приведенный перечень форм контроля закрытым. К сожалению, однозначной позиции по этому поводу пока нет. Например, есть судебное решение в пользу компании о том, что осмотр помещения допускается только в рамках выездной проверки (постановление ФАС Поволожского округа от 03.02.2009 № А55-5702/2008). А есть и противоположное мнение (постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2009 № А36-2365/2008).
Логичнее считать перечень дополнительных мероприятий в п. 6 ст. 101 НК РФ закрытым. И если в отношении компании проводятся иные мероприятия, обжаловать это в суде.
Дополнительные мероприятия налогового контроля — не то же самое, что выездная проверка. Они подразумевают лишь определенные действия налогового органа — истребование документов, допрос свидетелей и проведение экспертизы для подтверждения либо опровержения факта нарушения, уже установленного в ходе проверки. С таким подходом соглашаются и судьи (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2012 № А33-18616/2011).
Участие в рассмотрении материалов
Налоговый орган должен обеспечить компании возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки на всех стадиях налогового контроля. С возможностью представить как письменные, так и устные возражения. Соответственно, компанию должны ознакомить с материалами, которые инспекторы получили в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (постановление ФАС Московского округа от 16.04.2012 № А40-40384/11-129-180).
Просто имейте в виду
Налоговый кодекс не предусматривает возможности повторного проведения дополнительных мероприятий налогового контроля после того, как они были завершены и составлена справка по итогам (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2012 № А19-14524/2011, от 05.03.2012 № А19-13202/2011).
До вынесения итогового решения по проверке компания вправе знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ). И представлять свои возражения. Лишение этой возможности — хороший повод обратиться в суд, поскольку имеет место существенное нарушение прав и законных интересов компании (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2011 № А33-15366/2010).
О рассмотрении материалов дополнительного налогового контроля компанию должны уведомить. И здесь важно обращать внимание на процедурные моменты.
Пример из практики: некорректное уведомление. В уведомлении указано, что представители компании вызываются на рассмотрение только материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, но не в целом материалов
Мнение эксперта
Спорных вопросов остается много
Роман Шишкин, консультант Правового управления ФНС России, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Дополнительные мероприятия налогового контроля могут проводиться не только на основании материалов, представленных на стадии возражений, но и иных документов, напрямую не имеющих отношения к тем, которые изучает налоговый орган.
Так, спорным был вопрос, нужно ли принимать во внимание данные «уточненки», представленной после составления справки об окончании проверки, но до вынесения решения по ней. С одной стороны, такое основание проведения допмероприятий не предусмотрено п. 6 ст. 101 НК РФ. Вместе с тем изменение плательщиком объема налоговых обязательств путем представления уточненной декларации автоматически влечет необходимость их учета и проверку обоснованности и полноты заявленных сумм к уплате.
Точку в споре поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 № 8163/09. Суд принял позицию инспекции и указал, что налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля. Либо, вынося решение без учета данных «уточненки», назначить повторную выездную проверку.
Есть примеры и других неоднозначных ситуаций. Например, влечет ли отмену решения налогового органа нарушение им срока назначения и проведения допмероприятий. Так, ФАС Московского округа постановлением от 14.05.2010 № КА-А40/3565-10 отменил решение инспекции с учетом среди прочего превышения ею отведенного месячного срока. Между тем ФАС Уральского округа в постановлении от 28.11.2011 № Ф09-7756/11 указал, что месячный срок не является пресекательным. Его нарушение не может служить безусловным основанием для отмены решения инспекции.
В ряде случаев суды признают незаконными решения, вынесенные в результате получения должностными лицами налоговых органов доступа на территорию или в помещение компании (ст. 91 НК РФ) (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 № 09АП-24606/2012-АК) или привлечения специалиста в рамках ст. 96 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 02.12.2011 № Ф05-12148/2011) в процессе дополнительных мероприятий налогового контроля.
выездной проверки с учетом допмероприятий. В этом случае решение о рассмотрении материалов выездной проверки в отсутствие приглашенных лиц (не уведомлены надлежащим образом) будет считаться принятым с нарушением п. 2 ст. 101 НК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2012 № А78-2210/2011).
Если бухгалтерской и юридической службам компании недостаточно времени на ознакомление с материалами дополнительных мероприятий, нужно ходатайствовать о предоставлении дополнительного времени.
Может ли дополнительное мероприятие выявить новые нарушения?
Нет, не может. Смысл дополнительных мероприятий в том, чтобы найти факты, подтверждающие уже выявленные правонарушения. В пункте 6.1. статьи 101 НК РФ сказано, что в дополнении к акту проверки следует указывать дополнительные доказательства. Подразумеваются доказательства в отношении тех правонарушений, которые указаны в самом акте налоговой проверки.
Такой же вывод сделан в постановлении Конституционного суда от 14 июля 2005 года № 9-П и постановлении Пленума ВАС от 30 июля 2013 года № 57. В них указано, что дополнительные мероприятия направлены на сбор доказательств по тем нарушениям, которые уже обнаружены.
Даже если в ходе допмероприятия будут выявлены какие-то иные нарушения, включать их в дополнение к акту проверяющие не должны.
Согласно нормам законодательства, вторичные мероприятия доступно осуществить только в определенных формах:
- допрос свидетелей на основании ст. 90 НК РФ;
- экспертиза – ст. 95 НК РФ;
- истребование документации на основании ст. 93, 93.1 НК РФ – этот вариант возможен только в процессе осуществления контроля в отношении самого налогоплательщика, его подчиненных или приближенных лиц. Это говорит о том, что истребовать документацию возможно только в периоды, обозначенные ст. 88, 89, 101 НК РФ.
Важно: по факту такая возможность обеспечивает изучение налоговыми инспекторами документации предпринимателя за пределами периодов проведения основного этапа контроля и при этом сроки на законных основаниях не будут нарушены.
Кроме этого на основании ФЗ № 302 от 2022 года существуют изменения в отношении проведения проверок, а именно:
- дополнительная выездная налоговая проверка теперь может произойти только на основании полученной уточненной декларации с уменьшением суммы налога без каких-либо подтверждающих или обоснованных документов;
- повторное истребование налоговиками документов ограничено по любому типу документации, в том числе и проведение мероприятия на основании ст. 93.1 НК РФ;
- срок предоставления документов увеличен до 10 рабочих дней;
- формирование дополнения к акту по итогам проверки.
Обжалование решения налоговой инспекции
В силу п. 1 ст. 138 НК РФ налогоплательщик может обжаловать решение налоговой инспекции в вышестоящем налоговом органе.
Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с п. 2 ст. 139.1 НК РФ, может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.
В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ:
— в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия решения по апелляционной жалобе (п. 1);
— в случае отмены решения нижестоящего налогового органа и принятия вышестоящим налоговым органом нового решения такое решение вступает в силу со дня его принятия (п. 2);
— в случае оставления апелляционной жалобы без рассмотрения решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы (п. 3).
Вправе ли ИФНС доначислить налоги после проведения допмероприятий?
Контур.Норматив — справочно-правовая система!
Есть постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57, в котором сказано: после того как вынесено решение по результатам проверки, ФНС не может его изменить таким образом, чтобы она ухудшило положение проверяемой компании или ИП. Иначе говоря, доначислить налоги нельзя.
Однако это общий случай, и в судебной практике из него есть исключения. Примером может служить постановление АС Уральского округа от 23 апреля 2015 года № Ф09-1929/15. Подавая возражение на акт, налогоплательщик представил документы, которые были недоступны инспекторам при проведении выездной проверки.
Изучение этих документов привело к увеличению доначислений.
Налогоплательщик обратился в суд, однако он поддержал налоговый орган. Судьи указали, что представленные документы имели отношение к нарушениям, которые выявлены в ходе проверки. И сделанные на их основе доначисления правомерны, поскольку иначе бы налогоплательщик избежал уплаты налога с сокрытого им объекта налогообложения.
Верховный Суд своим определением от 20 августа 2015 года № 309-КГ15-9617 оставил указанное постановление в силе.