Новация обязательств по договору: как отразить в бухучете сторон

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Новация обязательств по договору: как отразить в бухучете сторон». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.


Из всех возможных вариантов новаций на практике наиболее часто встречается новация денежного обязательства заемным. Согласно нормам статьи 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ), в том числе путем выдачи векселя или выпуска облигаций.

Документальное оформление и основные способы новации

Документирование новации. Для этой операции стороны подписывают соглашение о замене одного обязательства на другое — соглашение о новации при соблюдении следующих условий (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.06.2008 по делу N А31-4303/2007-14):

  • из данного соглашения должно четко следовать, что стороны заменяют первоначальное обязательство другим, влекущим для них определенные правовые последствия (например, невозможность требовать исполнения первоначального обязательства), а также изменение предмета или способа исполнения обязательства;
  • в рамках нового обязательства надо сохранить прежний состав участников;
  • первоначальное и новое обязательства должны быть действительными. При признании нового обязательства недействительным действует первоначальное обязательство, а при признании недействительным первого обязательства автоматически недействительным признается и новое обязательство;
  • замена первоначального обязательства новым не может быть связана с возмещением вреда жизни и здоровью, а также уплатой алиментов (п. 2 ст. 414 ГК РФ).

Оформлять соглашение о новации следует в той же форме, что и сам договор, из которого возникает первоначальное обязательство, соблюдая общие положения о договорах, прописанные в ст. ст. 434 и 452 ГК РФ. При этом в данном соглашении должна содержаться новационная оговорка о том, какое обязательство прекращается, а какое возникает, а также все существенные условия договора, порождающего новое обязательство. Основанием является п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 103 (далее — Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 103).

Новацию необходимо отличать от изменения условий исходного обязательства путем внесения в него дополнений. В частности, изменение сроков выполнения работ или порядка расчетов по первоначальному обязательству (при сохранении других условий) не будет считаться новацией, так как обязательство не прекращается, а продолжает действовать с учетом внесенных изменений в договор. Такая позиция изложена в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 103.

Варианты осуществления новации. Среди наиболее распространенных способов прекращения обязательства и замены его новым можно выделить следующие:

  • новация обязательств по оплате товара, неустойки по договору, а также долга по поставке предварительно оплаченных товаров в заемное обязательство;
  • новация обязательства по возврату займа и по оплате товаров в обязательство по поставке товара;
  • новация долга по договору процентного займа в беспроцентный заем.

Рассмотрим подробнее, как кредитору и должнику отразить в бухучете отдельные варианты осуществления новации.

Новация долга по займу в обязательство по передаче векселя третьего лица

Еще одним способом погашения долга считается использование векселя третьего лица, что также на основании п. 1 ст. 414 ГК РФ будет считаться новацией. В данном случае обязательство заемщика перед заимодавцем по договору займа прекращается и возникают новые правовые отношения.

Новация задолженности по займу в обязательство по передаче векселя в бухучете отражается как погашение займа и списание дебиторской задолженности в виде процентов с одновременным возникновением обязательства по передаче векселя. Для отражения такой операции в бухучете можно воспользоваться счетом 76, субсчетом «Расчеты по обязательствам, возникшим при новации».

Полученный во исполнение возникшего обязательства вексель принимается к учету бывшим заимодавцем в состав финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной фактическим затратам на приобретение векселя, которые представляют собой сумму погашенных обязательств заемщика по договору займа (п. п. 2, 8 и 14 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость векселя, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, отражается на счете 58, субсчете «Долговые ценные бумаги».

В бухгалтерском учете сторон нужно сделать следующие записи:

у кредитора

Дебет 76, субсчет «Расчеты по обязательствам, возникшим при новации», Кредит 58, субсчет «Предоставленные займы»,

  • переведена в новое обязательство задолженность по выданному займу;

Дебет 76, субсчет «Расчеты по обязательствам, возникшим при новации», Кредит 76, субсчет «Расчеты по процентам»

  • переведена в новое обязательство задолженность по начисленным процентам по выданному займу;

Дебет 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», Кредит 76, субсчет «Расчеты по обязательствам, возникшим при новации»,

  • сформировано финансовое вложение, полученное в результате новации;

Итак, в рассматриваемом нами примере (как и в прочих аналогичных ситуациях) подрядчик (поставщик, исполнитель) вправе заявить вычет НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с сумм предварительной оплаты, поступившей в счет предстоящих поставок продукции по договору поставки, в момент подписания соглашения о новации обязательств по договору в заемные обязательства.

Тогда же налогоплательщик зарегистрирует в книге покупок счет-фактуру, который ранее был зарегистрирован организацией в книге продаж при получении предоплаты (п. 22 Правил ведения книги покупок [15]).

К сведению

Заявить к вычету излишне уплаченный налог в данном случае нужно, отразив соответствующую сумму в графе 3 строки 120 разд. 3 декларации по НДС [16].

Подобные действия (заявление вычета в момент подписания соглашения о новации) не идут вразрез с выводами, сделанными Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ. Кстати, за­острим на них внимание еще раз: таковые весьма выгодны налогоплательщикам, которые по различным причинам не могут вернуть предоплату в полной сумме и сразу. Однако риск признания соглашения о новации фиктивным, то есть совершенным исключительно с целью получения налоговой выгоды, все-таки существует (судьи, напомним, при вынесении вердикта приняли во внимание реальность исполнения сторонами соглашения о новации, в том числе фактический возврат денежных средств согласно графику погашения задолженности и выплату контрагенту процентов за пользование заемными денежными средствами). Избежать подобных обвинений можно, заранее установив (и, разумеется, соблюдая) график платежей по возврату средств покупателю (заказчику).

Читайте также:  Налог при дарении недвижимости не родственнику

[1] Абзац 4 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

[2] Инструкция по применению Плана счетов.

[3] Пункт 1 ст. 807, п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 810 ГК РФ.

[4] Пункты 1 и 2 ст. 818 ГК РФ.

[5] Пункт 4 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

[6] Абзац 2 п. 3, п. 6 – 8 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

[7] Пункт 3 ПБУ 10/99.

[8] Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей Е. Л. Ермошиной «О процентах по долговым обязательствам для целей налогообложения», № 5, 2015.

[9] Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

[10] Форма декларации по НДС и Порядок заполнения декларации утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

[11] Пункт 38.13 Порядка заполнения налоговой декларации.

[12] Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 1 названной нормы). Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах (п. 7 ст. 78).

[13] Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС СЗО от 24.02.2011 по делу № 42-880/2009, ФАС СКО от 25.11.2013 по делу № А32-4896/2012 и др.

[14] См., например, постановления ФАС СЗО от 12.02.2013 по делу № А56-4264/2012, ФАС МО от 18.10.2012 по делу № А40-12957/12-91-66, ФАС ЗСО от 05.04.2013 по делу № А03-10374/2012 и др.

[15] Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137.

[16] Абзац 3 п. 38.8 Порядка заполнения налоговой декларации.

Порядок исчисления и уплаты налогов

 - до новации (у заимодавца) - после новации (у покупателя)
НДС
------------------------------------¬-------------------------------------¬
¦При выдаче займа НДС ¦¦После принятия к учету товаров, ¦
¦не начисляется . ¦¦полученных от бывшего заемщика, ¦
¦Проценты, начисляемые на сумму ¦¦сумма НДС, указанная в счете-фактуре¦
¦займа, НДС не облагаются . ¦¦поставщика, принимается к вычету ¦
¦ ¦¦либо учитывается в стоимости товаров¦
¦ ¦¦в общем порядке . ¦
L------------------------------------L-------------------------------------
Налог на прибыль
------------------------------------¬-------------------------------------¬
¦Деньги, переданные по договору ¦¦Приобретенные товары отражаются ¦
¦займа, в расходах не учитываются ¦¦в налоговом учете и учитываются в ¦
¦. ¦¦расходах по их стоимости, указанной ¦
¦Проценты, начисляемые на сумму ¦¦в соглашении о новации . ¦
¦займа, учитываются во ¦¦ ¦
¦внереализационных доходах на конец ¦¦ ¦
¦каждого отчетного периода . ¦¦ ¦
L------------------------------------L-------------------------------------

Статья 146 НК РФ.
Подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ; Письмо Минфина России от 04.01.2001 N 04-03-01/02; Письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120883.
Пункты 2, 4 ст. 170, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Пункт 12 ст. 270 НК РФ.
Пункт 6 ст. 271 НК РФ.
Статьи 254, 320 НК РФ.

Нюансы новации договора займа в заем или вексельное обязательство

Особое внимание вопросам прекращения и возникновения обязательств следует уделять при прекращении нескольких договоров займа с заключением нового договора, объединяющего ранее существовавшие займы. Помимо ссылки на номера договоров и условия прекращения опосредованных ими обязательств, следует максимально полно отражать условия возникающего единого заемного обязательства во избежание возможных споров относительно условий, прекративших свое действие или сохранивших силу применительно к новому займу.

Недостаточная проработка существенных условий может привести к возникновению обязательства, отличного от того, которое стороны имели в виду, или прекращению обязательства способом, отличным от новации.

Определенной спецификой новация обладает в случае, если она оформляется векселем (п. 35 постановления от 04.12.2000 Пленума Верховного суда РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14).

При новации займа в вексель большое значение имеет положение о том, что сама по себе выдача векселя не новирует существовавшие заемные обязательства. Без заключения соглашения о новации долга в вексель и указания в нем на то, какое обязательство подлежит прекращению и какой конкретно вексель выдается в рамках вновь возникающего обязательства, выдача векселя может быть признана самостоятельной сделкой, что может привести к возникновению спорных ситуаций.

Новация, соответственно со статьей 414 ГК РФ, это соглашение между двумя сторонами о замене первоначального обязательства, действующего между ними, на новое.

Есть два основных направления новации:

  • новация векселя в договор займа – когда заемщик имел обязательство предоставить векселя займодавцу, но не смог, то обоюдным соглашением они меняют его на обязательство о возврате займа.
  • новация займа в вексель происходит, когда заемщик берет у займодавца денежный заем, обязательство по которому в результате новации заменяется на другое – предоставление векселя.

Вместо векселя могут быть указаны услуги или товар.

Образец соглашения о новации

Образец соглашения о новации долга из договора поставки в заемное обязательство. Стороны пришли к соглашению о замене обязательства должника перед кредитором, вытекающего из договора поставки товаров на заемное обязательство (новация). Все обязательства кредитора по договору поставки прекращаются с момента заключения соглашения о новации, в том числе дополнительные обязательства

Соглашение о новации долга из договора купли-продажи в заемное обязательство. Образец. Соглашением о новации обязательство должника перед кредитором по оплате товара на основании договора купли-продажи новируется в обязательство по возврату займа. Обязательства должника из договора купли-продажи прекращаются с момента подписания соглашения о новации.

Новация денежного обязательства имущественным (обязательством встречной поставки)

Если дебитор не может выполнить свое денежное обязательство перед кредитором, стороны могут заменить его на имущественное — обязательство по встречной поставке продукции или товаров, по выполнению работ или оказанию услуг. С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения в данном случае существенно, что при использовании собственного имущества в расчетах за приобретенные товары, работы и услуги сумма НДС, фактически уплаченного налогоплательщиком, исчисляется исходя из балансовой стоимости этого имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ). Отметим, что и в данном случае присутствует дискуссионный момент — действительно ли новация денежного обязательства имущественным должна рассматриваться как использование собственного имущества в расчетах. Организации, не согласные с подобной трактовкой заключенной сделки, могут отстаивать свое право на независимое налогообложение первоначального и нового договоров в суде.

Варианты применения новации

На самом деле нет таких тупиковых договорных правоотношений, по которым нельзя бы было обойтись без новации. Это значит, что любой договор вполне может быть заменен путем расторжения прежнего договора и заключения нового.

При этом вполне могут быть соблюдены требования ст. 414 ГК РФ, гласящей, что обязательства сторон прекращаются с момента соглашения о замене старого обязательства новым с участием тех же лиц, которые участвовали при заключении первого договора.

Та же статья 414 ГК гласит, что под новацией понимается установление новым договором иного предмета или способа исполнения.

Как видно из текста упомянутой статьи, речь идет о новых договорах между теми же лицами, поскольку предмет договора – это его основание.

Тем не менее, соглашение о новации предусмотрено Гражданским кодексом РФ, а значит, применение соглашения является законным и обоснованным, хотя не существует ни единого акта, который объяснял бы необходимость в новации как таковой.

Еще одним шатким обстоятельством новации считается ее зависимость от первоначального договора. Каким бы законным ни был новый договор (новые обязательства), он будет ничтожным, если признаки противозаконности содержатся в первом (отмененном) договоре.

Особенности новации товарного займа в денежный и наоборот

В хозяйственном обороте довольно широкое применение нашла новация товарного займа в денежный. Данный вид сделки помимо согласования условий о прекращении обязательства о возврате товара требует согласования существенных моментов нового заемного обязательства.

В противном случае новое обязательство не возникнет, а к существующим правоотношениям будут применены правила о договорах купли-продажи или поставки (как ее разновидности) со всеми вытекающими последствиями.

При замене денежного займа товарным конструкция соглашения может быть довольно громоздкой, так как следует учитывать специфику договора товарного займа (см. статью «Договор товарного займа — юридические тонкости»).

В данном случае целесообразно заключить отдельный договор товарного займа и далее трансформировать существующие обязательства из договоров товарного и денежного займа в новый договор товарного займа на общую сумму задолженности.

Мнение эксперта

Захаров Станислав Васильевич

Юрист-консульт с 7-летним стажем. Специализируется в области семейного права. Имеет опыт в защите в суде.

ВАЖНО! Простое указание на погашение ранее выданного денежного займа за счет передачи имущества не заменит старое обязательство новым (цель новации), а прекратит действие старого обязательства предоставлением отступного.

Дополнительные обязательства при новации займа

Согласно п. 2 ст.

414 ГК РФ при новации все дополнительные обязательства утрачивают силу, если только стороны не предусмотрели иное. Полностью это положение распространяется и на случаи новации договора займа.

Достаточно часто в обеспечение возврата займа предусматриваются акцессорные обязательства, такие как неустойка, поручительство, залог и гарантия. Поэтому, заключая соглашение о новации займа, целесообразно определить также судьбу этих обязательств.

Причем, новируя обязательство, стороны не связаны указанными в заключенном договоре дополнительными обязательствами.

Если сохранение дополнительных обязательств при новации не является особой проблемой, то в случаях предоставления обеспечения третьими лицами за должника их сохранение может быть сопряжено с определенными сложностями.

Третьи лица, предоставлявшие обеспечение займа, в случае его новации должны иметь возможность:

  • оценить условия вновь возникающего обязательства;
  • определенно выразить свое согласие на обеспечение именно нового обязательства.

Видится, что это может быть достигнуто только путем заключения новых договоров. Простое согласие третьих лиц на предоставление обеспечения по возникающему обязательству (например, путем их участия в соглашении о новации) не будет подтверждать надлежащее предоставление обеспечения нового обязательства, так как данные отношения регулируются не правилами о новации, а правилами предоставления соответствующих видов обеспечения исполнения обязательств.

Читайте также:  Водитель с инвалидностью: требования и преимущества на дороге

Неплательщик не может по собственной инициативе в одностороннем порядке принять решение занять денег у кредитора под видом изменения условий текущего соглашения. Обе стороны назначают встречу, обсуждают детали, оценивают последствия и риски. Составление бланка можно поручить квалифицированному юристу или скачать его через интернет. Существенной разницы в образцах не обнаружится, поскольку заимствование не предполагает особенных условий, нюансов.

Структура шаблона составляется с учетом требований гражданского законодательства и аспектов первоначальной договоренности. Обязательно должна измениться форма обязательства, участники взаимоотношения остаются прежними. Для исключения возможных споров, разногласий в дальнейшем, необходимо указать прямые ссылки на базовый контракт.

Договор должен заключаться в соответствии с существующим законодательством

Новация может применяться на любой стадии ведения расчетов между контрагентами. Не запрещается прийти к мировому соглашению во время судебного разбирательства и принять решение о прекращении задолженности путем новирования в займ.

Для примера представим, что компания Мастер не оплатила фирме Инструменты поставку комплектующих. Кредитор подает иск в суд. Должник, оценив потенциальные затраты, риск утраты имущества, банкротства, предлагает взыскателю пойти на компромисс и заменить денежное обязательство заемным под проценты. Адресат обращения удовлетворит просьбу, поскольку помимо основного долга получит дополнительную прибыль.

Соглашение о новации по договору займа

Если в случае новации сделка покупки-продажи выступает заменой первоначального обязательства, необходимо четко прописывать пункты о наименовании, количестве продукции, которая подлежит передаче.

Это регулируются соответствующими статьями законодательного кодекса, и относится к условиям заключения сделки купли-продажи. В случае отсутствия данных нюансов, контракт считается неправомерным и незаключенным.

Процесс замены по договору займа возможен между сторонами отношений и на этапе иска или исполнительного производства. Процедура предусматривает мировое соглашение, являющееся основой остановки производства судебными органами.

Вступление в силу, требует официального подтверждения суда. Иначе такой новый контракт не обладает юридическими полномочиями.⁠

Как возместить НДС в результате новации долга

Рассмотрим порядок возмещения НДС в результате новации обязательств по договорам купли продажи (подряда, оказания услуг, аренды) в заемное обязательство.

1. Новация долга в заем после отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)

До новации. На дату отгрузки товара (приемки работ, услуг) продавец обязан исчислить НДС к уплате в бюджет со стоимости отгруженных товаров, выполненных работ на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. В течение пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец обязан выставить счет-фактуру (п.3 ст. 168 НК РФ).

Покупатель вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом в стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и указанную в счете-фактуре. При условии, что эти товары (работы, услуги) приняты покупателем к учету и будут использоваться в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

После новации. На сумму возращенную сумму займа и проценты по соглашению о новации продавцу не нужно начислять НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

У покупателя никаких корректировок по НДС после замены долга по договору купли-продажи (подряда, оказания услуг) заемным обязательством не производится. Восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), обязательства за которые были новированы в заем п.3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено.

2. Новация долга в заем до отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)

До новации. При поступлении предоплаты продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на соответствующую сумму налога и уплатить НДС в бюджет (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Покупатель вправе заявить вычет сумм НДС, предъявленных продавцом товаров при получении предоплаты от покупателя (п. 12 ст. 171 НК РФ) на основании счета-фактуры продавца и документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

После новации. В общем случае суммы НДС, исчисленные продавцом с сумм предоплаты в счет предстоящей поставки товаров, подлежат вычету с даты отгрузки товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В ситуации, когда отгрузка товаров не состоялась, применяется абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ.

Эта норма позволяет принять к вычету суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, если договор был изменен или расторгнут, а суммы авансовых платежей возвращены покупателю. Вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Однако в случае с новацией долга аванс покупателю не возвращается, первоначальный договор не считается расторгнутым, т.е. не выполняются прямые требования Налогового Кодекса РФ для принятия к вычету НДС, исчисленного с полученного аванса. Иных норм, допускающих принятие к вычету сумм НДС, исчисленного с полученных авансов, в случаях замены обязательств по договору, гл. 21 НК РФ не установлено.


Похожие записи:

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *